Jak powinno wyglądać prawidłowe ujęcie remontu budynku w kosztach podatkowych

Problem PIT/CIT

Jak fiskus nakazuje traktować zbieg robót remontowych z inwestycyjnymi?

Jakim rodzajem kosztów są wydatki remontowe?

Czy moment zaliczenia wydatku w koszty zależy od jego rodzaju?

Problem VAT

Czy podatnik może bezpiecznie odliczyć VAT od wydatków na remont?

Problem UOR/PKPiR

W jaki sposób ująć koszt remontu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?

Jak ująć remont w księgach rachunkowych?

PIT/CIT

Pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, co nastręcza problemów z jednoznacznym określeniem, w jaki sposób odnieść się pod względem podatku dochodowego do stosujących takie działania przedsiębiorców. W kwestii remontu sprawa jest ułatwiona o tyle, iż istnieje możliwość przy definiowaniu tego pojęcia posłużenia się wyjaśnieniem tego terminu znajdującym się w  art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z tym przepisem przez remont rozumiane jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym.

Definicja ta pozwala na uznanie za remont prac polegających np. na wymianie instalacji, wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, pomalowaniu pomieszczeń lub budynku na zewnątrz, wykonaniu nowych posadzek.

Ustalając zakres pojęcia „remont” należy badać, czy zakres oraz rezultat robót zaplanowanych przez inwestora spowodują zmianę parametrów technicznych lub użytkowych. Kluczowe jest ustalenie, czy spowodują one zmianę parametrów technicznych lub użytkowych istniejącego już obiektu, czy może sprowadzać się one będą wyłącznie do odtworzenia pierwotnie istniejącego stanu technicznego bez żadnych zmian w ich parametrach?

Okiem fiskusa

Z interpretacji wydawanych przez organy skarbowe można wynieść wiedzę co do tego, jak rozumieć termin, remont”. Jako przykłady przytoczyć można:

Interpretację indywidualną dyrektora KIS z 19 czerwca 2018 r. o nr. 0111-KDIB2-1.4010.100.2018.1.NL. Fiskus wskazał w niej, że remont ma miejsce w przypadku, gdy prace realizowane przez podatnika w środku trwałym (a więc z powodzeniem można to odnieść do budynków) prowadzić będą do przywrócenia początkowych właściwości tego środka (budynku), utraconych przezeń na skutek zużycia rzeczy czy też zwykłego upływu czasu.

Również w interpretacji indywidualnej o nr. IBPBI/2/423-548/14/AP z 3 czerwca 2014 r. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanął na stanowisku, iż istotę remontu stanowią wszelkie działania służące przywróceniu pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego i będące wynikiem zwykłej eksploatacji, niezwiększające wartości początkowej takiego przedmiotu. Fiskus – za definicją remontu podaną w prawie budowlanym – podkreślił możliwość stosowania przy remoncie materiałów nieidentycznych z zastępowanymi, lecz zgodnych z aktualnymi standardami technologicznymi. Musi być tu zachowana tożsamość funkcjonalna. Jest to o tyle istotne, że materiały identyczne z zastępowanymi mogą już nie być produkowane jako przestarzałe, nieodpowiadające współczesnym osiągnięciom technicznym.

Ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej nr IPBI/2/423-615/10/MS z 14 lipca 2010 r. uznał, iż ponoszone wydatki (w analizowanym stanie faktycznym chodziło m.in. o odtworzenie tynków zewnętrznych, wymianę rynien i rur spustowych, malowanie, demontaż boazerii i zastąpienie jej tynkiem zmywalnym) będą nosiły charakter kosztów odtworzenia i są to roboty niepowodujące zmian cech użytkowych czy technicznych. Jest to działanie polegające na przywróceniu pełnej wartości użytkowej środka trwałego (budynku). To wskazuje, iż prawidłowe jest uznanie takiego wydatku za koszt podatkowy.

Przytoczone przykładowo stanowiska organów podatkowych są ugruntowane, co sprawia, że kierując się poglądami fiskusa, niezbędne jest ustalenie, czy zakres robót oraz ich rezultat pozwala uznać, że mamy do czynienia z odtworzeniem stanu pierwotnego bez żadnej ingerencji w zakres parametrów techniczno-użytkowych budynku.

Życie jest zbyt bogate w różnorodne zdarzenia, które nie dadzą się w prosty sposób zakwalifikować do takiej czy innej kategorii, inaczej mówiąc nie ma sytuacji czarno-białych. Z tego względu niebagatelną rolę w ustaleniu, czy w konkretnym rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z remontem, ma do odegrania sądownictwo administracyjne. Ogólnie stwierdzić można, iż w zakresie uznania danego stanu faktycznego za remont nie mamy jednolitego podejścia sądowego.

Okiem sądu

Przykładem rozstrzygnięcia, w którym uznano, iż o kwalifikacji ponoszonego wydatku decyduje cel, jakiemu działania podatnika mają służyć, jest wyrok WSA o sygn. akt I SA/Kr 247/16. Sąd analizował w nim stan faktyczny polegający na przebudowaniu całego budynku tak wewnątrz, jak i z zewnątrz, które doprowadziło do zaadaptowania jego części użytkowej z produkcyjnej na biurową. Sąd uznał to za inwestycję modernizacyjną, mimo iż jedne z robót miały charakter remontowy, a inne znacznie szerszy.

Istnieje również oczywiście pogląd przeciwny. Zgodnie z nim za remont uznaje się wszelkiego typu prace, mające na celu jedynie wymianę zużytych części obiektu bądź doprowadzenie ich do stanu pierwotnego. Należy tak postępować nawet wówczas, gdy są one fragmentem większej całości o charakterze inwestycyjnym. Taki pogląd sądy administracyjne wyrażały m.in. w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1788/13 z 23 października 2015 r. oraz orzeczeniu WSA w Bydgoszczy w wyroku o sygn. akt II SA/Bd 734/13 z 19 grudnia 2017 r.

Organy podatkowe – podobnie jak sądownictwo administracyjne – uznają, że gdy prace remontowe i modernizacyjne realizowane są równolegle, zachodzi konieczność rozdzielania jednych i drugich robót.

Okiem fiskusa

Przykładem takich poglądów jest wyrażona w interpretacji o nr. IBPB/2/423-548/14/AP opinia dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której fiskus uznał takie zróżnicowanie za konieczne, z uwagi na różne traktowanie pod kątem kosztowym wydatków remontowych i inwestycyjnych (modernizacyjnych).

Zdanie to podzielił także dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPBI/2/423-548/14/AP z 22 września 2016 r. Zdaniem fiskusa możliwość wydzielenia prac remontowych z ogółu robót realizowanych na podstawie jednej umowy to za mało, aby w sposób prawidłowy zaliczyć ponoszone wydatki do kategorii remontowych odnoszonych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów lub modernizacyjnych (inwestycyjnych), zwiększających wartość początkową budynku.

Podział ten zależny jest od istnienia możliwości ustalenia wartości wykonanych prac, na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów (faktur zakupowych). Brak możliwości rozdzielenia nie daje podstaw do wyznaczenia wartości poszczególnych rodzajów prac w oparciu o dokumenty. Brak wydzielenia uniemożliwia podzielenie wydatków na te o charakterze remontowym i modernizacyjnym (ulepszeniowym).

Za podstawę wydzielenia może posłużyć specyfikacja wykonawcy. Powinna ona obejmować wyodrębnienie poszczególnych prac, a więc „remontu” i „ulepszenia”. Inwestor dopiero na podstawie takiego rodzaju dokumentu może – przynajmniej częściowo, bo konieczne są dokumenty zakupowe wskazujące na wartość zastosowanych materiałów – dokonać klasyfikacji wydatków ponoszonych jako remontowe lub jako modernizacyjne.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem wydatków nieuznanych za takowe. Koszty podatkowe podzielić należy na:

- bezpośrednie, a więc bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przyczynia się wprost do uzyskania konkretnych przychodów,

- pośrednie stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienia nie można przypisać do określonych przychodów, lecz są one w sposób racjonalny uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodu.

Tak ważne rozróżnienie rodzajów kosztów nie doczekało się ustawowej definicji. Wynika to z ogromnej pojemności tych pojęć i co się z tym wiąże – brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny istnienia takiego czy innego związku z uzyskaniem przychodu. Ten brak sprawia, że ocena, z jakim rodzajem kosztu mamy do czynienia w danym przypadku, musi być dokonywana indywidualnie z uwzględnieniem cech charakterystycznych dla danej działalności podatnika, w ramach której są ponoszone.

Najwyraźniejszym przykładem kosztów bezpośrednich jest nabycie lub wytworzenie towarów handlowych, a więc tych, dzięki sprzedaży których generowany jest przychód. W ten sam sposób traktować należy wydatek na zakup materiałów i produktów, które mogą zostać przypisane do konkretnego przychodu, tym samym dokonując identyfikacji oraz skonkretyzowania przychodu uzyskanego wskutek takiego wydatku.

Koszt pośredni z kolei stanowią wydatki (uznane w świetle prawa za koszt uzyskania przychodu), które nie mają bezpośredniego przełożenia na przychody, bo nie dadzą się przypisać do żadnego konkretnego przychodu, jednakże bez ich poniesienia osiągnięcie go nie jest możliwe w ogóle lub w danym rozmiarze. Są to np. wydatki ponoszone na utrzymanie budynków, budowli, inwestycje w ich modernizację, obsługę księgową czy prawną. Uchwycenie ich związku z konkretnym przychodem jest niewykonalne.

Konsekwencją zaś jest to, że nie jest możliwe wskazanie, w jakim okresie rozliczeniowym będzie miało wystąpienie przychodu, który poniesienia takich kosztów wymagał.

Koszty związane bezpośrednio z przychodem są potrącalne w roku podatkowym powstania przychodu w następujących przypadkach:

1) Poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały przychody im odpowiadające. Przykładem może być realizacja inwestycji budowlanej z ponad rocznym okresem realizacji wymagającej poniesienia wydatków na zakup materiałów w latach poprzedzających rok uzyskania przychodu z realizowanej sprzedaży. Wtedy wydatek na zakup materiałów będzie kosztem w roku dokonania sprzedaży.

2) Zostały poniesione w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (ta sytuacja jest najprostsza, nie zachodzi bowiem konieczność rozliczania kosztów w czasie).

3) Poniesienie nastąpiło po zakończeniu roku powstania przychodu do dnia:

– sporządzenia sprawozdania finansowego, jeśli podatnicy mają obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania, nie później niż do upływu terminu do jego złożenia,

– złożenia zeznania podatkowego, nie później niż do upływu terminu dla złożenia zeznania, jeżeli p odatnicy nie mają obowiązku sporządzenia takiego sprawozdania.

Owa bezpośredniość kosztów polega na możliwości ich potrącenia w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody im odpowiadające.

Koszty pośrednie można zdefiniować w sposób negatywny, tak iż są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Sprawa jest prosta, jeżeli koszty zamykają się w jednym roku podatkowym. Gdy natomiast dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy ich zakwalifikowanie jako kosztu podatkowego może nastąpić w proporcji do okresu, którego one dotyczą np. czynsz najmu długoterminowego.

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe za dzień poniesienia kosztu przyjmują dzień:

- ujęcia wydatku jako koszt w księgach, czyli zaksięgowanie na podstawie otrzymanego dowodu zakupu w postaci faktury lub rachunku lub

- na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem przypadków, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo bieżących rozliczeń międzyokresowych kosztów.

UOR/PKPiR

Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o PIT koszt pośredni, czyli m.in. koszt remontu budynku, jest potrącalny w dacie poniesienia. Data poniesienia kosztu stanowić będzie dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do zaksięgowania, a więc ujęcia kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Przykład:

Remont budynku w PKPiR

Przedsiębiorca nabył małą halę produkcyjną, w której zamierza rozpocząć wytarzanie wyrobów metalowych. Ponieważ była ona dość zaniedbana, konieczny okazał się jej remont. Przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Remont polegał na wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, wyrównaniu posadzki, uzupełnieniu braków tynku, pomalowaniu budynku wewnątrz i na zewnątrz. Faktura za pierwszą z usług wystawiona została w maju, co oznaczało konieczność ujęcia jej w kosztach majowych, natomiast za kolejne usługi w lipcu, w związku z czym przedsiębiorca ujął ją w kosztach lipcowych.

Tutaj znaczenie kluczowe ma pojęcie „ujęcia kosztów” w księgach rachunkowych, czyli zaksięgowania. Jego fundamentalne znaczenie wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 5d ustawy o PIT. W tym względzie organy podatkowe zajmują jednolite stanowisko, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który wydatek został w księgach ujęty jako koszt.

Przykład stanowić może interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-566/13/BG z 1 sierpnia 2013 r. Zdaniem fiskusa z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że ustawodawca ma na myśli nie jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, lecz zaewidencjonowanie go na koncie kosztowym.

Sądownictwo administracyjne nie obrało jednego kierunku w przedmiocie definiowania dnia poniesienia kosztu. Jedne sądy stoją na stanowisku, iż jest to dzień ujęcia wydatku w charakterze kosztu dla celów rachunkowych, inne natomiast twierdzą, że wystarczające jest jakiekolwiek ujęcie w księgach rachunkowych.

Okiem sądu

Przykładami pierwszego ze stanowisk są następujące rozstrzygnięcia:

wyrok NSA o sygn. akt II FSK 253/11 z 27 września 2012 r.,

wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1350/12 z 19 grudnia 2012 r.,

wyrok WSA w Opolu o sygn. akt I SA/Op 330/13 z 25 września 2013 r.

Przeciwne stanowisko, tj. pogląd, że moment poniesienia kosztu wyznaczać należy w oderwaniu od regulacji dotyczących rachunkowości, wyraził NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 2406/11 z 20 lipca 2012 r. oraz o sygn. akt II FSK 861/11 z 14 grudnia 2012 r. W tych rozstrzygnięciach wskazano, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie wskazuje, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach rachunkowych, zgodnie z normami ustawy o rachunkowości.

Trzeba pamiętać, że podobne uregulowanie przewiduje art. 9 ust. 1 ustawy o PIT. Data zapisu w kosztach w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment przyjęcia go do kosztów podatkowych.

VAT

Trzeba pamiętać, że w jednym budynku czynny podatnik VAT może wykonywać różne rodzaje działalności gospodarczej. Może to być działalność opodatkowana, zwolniona czy niepodlegająca temu podatkowi. W takiej sytuacji podatnik ma obowiązek do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo obniżenia kwot podatku naliczonego oraz do czynności bez takiej możliwości. Gdy jest to niemożliwe, stosowne kwoty określić należy na podstawie obliczonej proporcji.

Ustawodawca nie wskazuje, według jakich kryteriów proporcja ta ma zostać wyliczona. Może to być np. klucz inwestycyjny lub transakcyjny, zapewniający obiektywne odzwierciedlenie części wydatków faktycznie przypadające na różne rodzaje działalności.

Oznacza to, że podatnik ma w zasadzie możliwość zastosowania jakiegokolwiek wybranego przez siebie sposobu przypisania dokonanych zakupów towarów i usług. Warunek jest jeden – zastosowany sposób ma zagwarantować jak najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku w sprawie o sygn. akt C-511/10 z 8 listopada 2012 r. Finanzamt Hildesheim v. BLC Baumarkt GmbH & Co. KG.

Zapamiętaj!

Przez remont rozumiane jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, lecz niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosownie wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym.

Sądy dostrzegają fakt zróżnicowania prac wykonywanych w budynku pod kątem odpowiedniej kwalifikacji w świetle ujęcia w kosztach podatkowych. Nie jest więc prawidłowe rozciąganie charakteru inwestycyjnego robót przeprowadzanych w jednej części budynku na wszystkie prace wykonywane na nieruchomości, jeśli określone roboty miały ewidentnie remontowy charakter.

Za podstawę wydzielenia robót modernizacyjnych od remontowych może posłużyć specyfikacja wykonawcy. Powinna ona obejmować wyodrębnienie poszczególnych prac, a więc „remontu” i „ulepszenia”. Inwestor dopiero na podstawie takiego rodzaju dokumentu może – przynajmniej częściowo, bo konieczne są dokumenty zakupowe wskazujące na wartość zastosowanych materiałów – dokonać klasyfikacji wydatków ponoszonych jako remontowe lub jako modernizacyjne.

Bezpośredniość kosztów polega na możliwości ich potrącenia w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody im odpowiadające.

Koszty pośrednie można zdefiniować w sposób negatywny, tak iż są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.