Zobacz, jak pandemia COVID-19 wpływa na dokumentowanie cen transferowych

W uproszczeniu skutki pandemii wciąż polegają na tym, że gdy pojawia się problem z dostawą materiałów czy surowców, wpływa on na obniżenie lub zastopowanie produkcji. To z kolei rozrywa łańcuch dystrybucji towaru. Klient nie mogąc go otrzymać, nie uiszcza swej należności, która trafiała do producenta, ten zaś z powodu nieotrzymania środków nie mógł nabywać kolejnych środków produkcji.

Efekt rozerwania kanałów dystrybucyjnych na skutek braku produktów, które powinny być nimi przesłane, daje skutek w postaci spadku (w najlepszym razie) bądź całkowitego braku przychodów.

Sytuacja stała się podobna do tej, która miała miejsce podczas kryzysu finansowego w latach 2007–2009. Podobnie jak w tamtym czasie, przedsiębiorcy poszukują oszczędności, zaś zasoby gotówki stają się niezwykle cenne.

Wpływ ten jest niebagatelny. Spowolnienie w światowych gospodarkach wpływa na obszar cen transferowych poprzez wspomniane zerwanie łańcuchów dostaw, zmiany w polityce cenowej stosowanej pomiędzy kontrahentami, zmiany, do których doszło na rynku finansowym, spadki zysków grup kapitałowych czy podmiotów powiązanych.

Wśród skutków pandemii przejawiających się poprzez spowolnienie gospodarcze można wskazać trzy zasadnicze obszary, na których wywiera ona swe piętno:

1) Łańcuchy dostaw w sferze globalnej realizowane w obrębie grup kapitałowych. Widoczne jest to w sferze przenoszenia produkcji w grupie powiązanych podmiotów, kosztów, zdolności produkcyjnych niemożliwych do wykorzystania ze względów epidemicznych lub całkowite jej wstrzymanie, przymusowa rezygnacja z produkcji bądź przyjmowania zamówień przez niektóre zakłady w grupie kapitałowej.

2) Obniżenie łącznych wyników finansowych w grupach kapitałowych.

3) Pogorszenie sytuacji na rynku finansowym objawiające się poprzez zmniejszenie dostępności finansowania oraz ustalenie mniej korzystnych warunków i wzrost kosztów kredytowania.

Czynniki te z kolei z pewnością zwiększą ryzyko podatkowe w sferze cen transferowych. Trudno jest przewidzieć wszystkie mogące pojawić się konsekwencje stagnacji gospodarczej, jak również ich wpływ na warunki rynkowe.

Należy zwrócić uwagę na bardzo istotny czynnik polegający na tym, że ocena warunków transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami czyniona za okres pandemii odwoływać się może do czasów minionych, w których zjawisko to nie miało miejsca, a koniunktura rynkowa była bardzo dobra i nieporównywalna z tą zmienioną przez COVID-19.

1) Sytuacja kształtowana przez pandemię potrafi się zmieniać szybko i gwałtownie.

Sprawia to, że modele oraz sposób analizy cen transferowych muszą być w sposób bieżący do tych zmian dostosowywane tak aby spowolnienie gospodarcze w aktualnych warunkach rynkowych oraz warunkach transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi brane było pod uwagę przy tego rodzaju kalkulacjach w jak największym stopniu.

2) Dokumentacja cen transferowych musi zostać przygotowana w taki sposób, aby uzasadniała zmiany, do jakich doszło w stosowanym modelu cen transferowych, który będzie w stanie prawidłowo zarządzać ryzykiem podatkowym w sferze cen transferowych w roku 2020, a więc w czasie pojawienia się na świecie COVID-19.

3) Konieczne jest przeanalizowanie możliwego spadku przychodów podmiotów prowadzących działalność w ramach modelu biznesowego o kształcie grupy kapitałowej wpływającego na wzrost kosztów wywołany obniżeniem zdolności produkcyjnych odbijający się zmniejszeniem dochodów.

W ślad za tym konieczne jest dokonanie analizy płynącego z tego ryzyka podatkowego. Jest to szczególnie istotne w przypadku producentów kontraktowych, a więc zatrudnionych dostawców usług produkcyjnych w celu wytwarzania produktów sprzedawanych przez przedsiębiorcę, dotyczy to też centrów usług wspólnych.

4) Konieczna analiza sporządzenia korekt cen transferowych w celu umożliwienia zgodności wyniku transakcji podlegających takim regułom w konfrontacji z przyjętym modelem cen transferowych.

5) Dokonanie analizy danych porównawczych za 2020 rok dotyczących cen transferowych w związku ze zmianami, do których doszło w otoczeniu gospodarczym powiązanych podmiotów.

Zgodnie z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione następujące warunki: nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane – wymaga korekty cen transferowych.

6) Dostosowanie finansowania grup kapitałowych do zmian na rynku finansowym.

7) Przygotowanie zmian w umowach ze względu na:

pojawianie się nowych elementów w modelu biznesowym,

zmiany w łańcuchach dostaw,

konieczność wypłaty rekompensat kontrahentom.

Szczególne znaczenie mają tu producenci kontraktowi w przypadku, gdy okoliczności pandemiczne zmuszają do zawieszenia współpracy z nimi, co przynosi skutek w postaci wstrzymania po ich stronie produkcji lub wręcz likwidacji zakładów produkcyjnych.

8) Niezbędny opis wpływu spowolnienia gospodarczego wywołanego pandemią na dokumentację cen transferowych za 2020 rok.

9) Konieczne jest przyjrzenie się dokumentacji cen transferowych za lata „przedpandemiczne” w celu ustalenia newralgicznych punktów dokumentacji tych cen za rok 2020 za pomocą metody analiz porównawczych tych okresów.

10) Przygotowanie raportu TP-R za 2020 rok (w przypadku wystąpienia straty) z gotowością na ryzyko zakwestionowania jego prawidłowości w przypadku, gdy rentowność wykazana zostanie na poziomie niższym niż we wcześniejszych okresach.

11) Ustalenie, czy zachodzi konieczność korekt już obowiązujących uprzednich porozumień cenowych (APA advance pricing arrangements) lub złożonych wniosków o wydanie APA i ewentualna zmiana wniosków APA w celu uniknięcia odmowy ich wydania.

12) Złożenie wniosku o zmianę decyzji w sprawie APA dla uniknięcia jej niekorzystnej dla przedsiębiorcy zmiany w związku z korektą w otoczeniu gospodarczym tego podatnika.

13) Podmioty gospodarcze dotknięte skutkami pandemii – po spełnieniu określonych warunków – mają prawo skorzystać z pomocy rządowej dla przedsiębiorców, a mającej na celu ograniczenie jej negatywnego oddziaływania. Wsparcie tego rodzaju jako wpływające na transakcje wewnątrzgrupowe również powinno być brane pod uwagę przy ustalaniu cen transferowych.

Środki te nie przybrały formy aktu prawnego. Mają one postać zaleceń, zbioru dobrych praktyk. Są to „Rekomendacje Forum Cen Transferowych w zakresie wpływu pandemii COVID -19 na ceny transferowe dla polskich podatników”. Zostały one przyjęte podczas XIII Forum Cen Transferowych 28 września 2021 r.

Forum Cen Transferowych stanowi zespół opiniodawczo-doradczy przy ministrze finansów powołany na podstawie zarządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2021 r. w sprawie utworzenia Forum Cen Transferowych (Dz. Urz. Min. Fin. z 24 maja 2018 r. poz. 56). Zgodnie z tym dokumentem do zadań Forum należy przedstawianie ministrowi finansów opinii, analiz, wniosków oraz propozycji dotyczących usprawnienia i uszczelnienia funkcjonowania systemu podatkowego w zakresie cen transferowych.

Adresatem tych rekomendacji są zarówno przedsiębiorcy, jak i organy podatkowe, a pamiętać należy, iż dotyczą problematyki, która nigdy w takiej postaci oraz takim nasileniu nie wystąpiła i nie stała się jeszcze przedmiotem żadnych opisów.

Rekomendacje Forum oparte są na Wytycznych OECD dotyczących wpływu pandemii na ceny „Guidance of transfer pricing implications of Covid 19 pandemic”. Jest to jednak dużo więcej niż ich prosta implementacja. Istota Rekomendacji sprowadza się do dostosowania wyjściowego wzorca do realiów funkcjonowania podmiotów powiązanych w ramach polskiego porządku prawnego. Najważniejsze ustalenia Rekomendacji:

1) Dokumentacja cen transferowych. Pandemia nie zmienia dotychczasowych zasad dokumentowania cen transferowych. Sposób udokumentowania wpływu COVID-19 na transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi wybiera przedsiębiorca i indywidualizuje go w odniesieniu do stanu faktycznego. Istnienie takiego wpływu musi zostać należycie uzasadnione i rzetelnie udokumentowane, aby ujawnić skutki pandemii w dokumentacji cen transferowych.

Przykład:

Wyjaśnienie spadku sprzedaży

Ze względu na konieczność zakupu komponentów elektronicznych poprzez złożony łańcuch pośredników, z powodu wstrzymania produkcji przez powiązanego bezpośredniego dostawcę spadła rentowność produkcji. Wytwórca nie podniósł ceny wyrobu końcowego, nie chcąc tracić klientów. Zatem podmiot ten powinien wyjaśnić przyczyny osiągniętych gorszych wyników. W sytuacji zmiany modelu funkcjonowania przedsiębiorcy na skutek wpływu COVID-19 na transakcję kontrolowaną, proces ów należy wyjaśnić w dokumentacji cen transferowych.

W dokumentacji cen transferowych przedsiębiorca – jeżeli uzna to za korzystne dla siebie – powinien wykazać wpływ COVID-19 na transakcję. W szczególności opisać zmiany w swoim otoczeniu gospodarczym, zmiany w analizie funkcjonalnej, wynikach analiz porównawczych, jak również zachowanie podmiotów niepowiązanych.

2) Koszty spowodowane pandemią muszą zostać zidentyfikowane jednoznacznie jako wywołane tym właśnie czynnikiem, czyli nie zostatałyby one poniesione, gdyby nie wystąpienie COVID-19. Jest to szczególnie istotne do ustalenia, gdy koszty takie zaczęły zostać ponoszone w okresie pandemii i będzie to miało miejsce w dłuższym horyzoncie czasowym.

Przykład:

Identyfikacja kosztów

W okresie pandemicznych obostrzeń sanitarnych przedsiębiorca wprowadził model pracy zdalnej. Pociągnęło to za sobą koszty w postaci utworzenia odpowiedniej infrastruktury. Jednakże przekonał się, iż zmiana ta przynosi mu wiele korzyści. W związku z tym została ona wprowadzona na stałe. W takim przypadku nie sposób będzie uznać wprowadzenia pracy zdalnej (z przypisanymi do tego kosztami) za spowodowane pandemią COVID-19. Stała się ona wyłącznie impulsem do wprowadzenia tej innowacji.

W przypadku gdy koszt nie może być jednoznacznie uznany za wywołany pandemią, powstaje pytanie, czy może on zostać rozciągnięty na pozostałe spółki z grupy kapitałowej. Rekomendacje Forum podają sytuacje, w jakich może to nastąpić:

nie może to być dokonywane automatycznie,

w sytuacji, gdyby postąpiły tak również podmioty niezależne,

szczegółowo zostało ujęte w dokumentacji cen transferowych,

w okresie poprawy sytuacji gospodarczej po ustąpieniu pandemii zasadne jest wzięcie pod uwagę dokonanie rekompensaty niższych wyników w okresie COVID-19 dla podmiotu ponoszącego nadzwyczajne koszty.

3) Oprócz dodatkowych kosztów mogły się pojawić również nadzwyczajne straty, których przyczyną była pandemia COVID-19.

Z zasady na straty narażony jest bardziej podmiot działający w bardziej rozbudowanym profilu funkcjonalnym i gdy zostały do niego przypisane ryzyka mogące skutkować poniesieniem straty. Biorąc pod uwagę definicję zawartą w rozporządzeniu ministra finansów i rozwoju z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2017 poz. 1753), profil funkcjonalny to zwięźle opisana rola strony transakcji lub innego zdarzenia wynikająca z analizy funkcjonalnej, uwzględniająca transakcje lub inne zdarzenia realizowane przez ten podmiot w ramach łańcucha wartości dodanej.

Istnieją jednak również podmioty, których dotyczy ogromne ryzyko. Są nimi dystrybutorzy bądź producenci kontraktowi. Rekomendacje zakładają również możliwość negatywnego oddziaływania COVID-19 na takie podmioty, jednak w dość krótkiej perspektywie czasowej. Jednakże to przedsiębiorca obowiązany jest wykazać, że warunki transakcji – w okolicznościach wykazania strat przez ww. podmiot – ustalone zostały na zasadach rynkowych.

4) W okresie pandemicznym przedsiębiorca może podejmować działania restrukturyzacyjne w celu ograniczenia skutków określonych w punktach 2 i 3.

Jeżeli działania takie były przez przedsiębiorcę dokonywane, musi on – rzecz jasna – w odpowiedni sposób opisać je w dokumentacji cen transferowych.

5) Sposobem na ograniczenie negatywnego oddziaływania pandemii bywa też zmiana relacji handlowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Można tego dokonać poprzez renegocjację umów w przypadku pojawienia się strat finansowych z tytułu dokonanych transakcji, gdy ich źródłem okazuje się być pandemia. W takim przypadku strony nowej umowy muszą dla zachowania wiarygodności wobec fiskusa dokonać analizy możliwości realnie dostępnych dla stron transakcji.

6) W zakresie korekty cen transferowych w rekomendacjach przyjęto, iż wpływ COVID-19 na warunki wszelkich transakcji należy badać indywidualnie.

Pomimo jego negatywnego oddziaływania na gospodarkę nie dzieje się tak, iż podstawy do dokonania korekt pojawiają się w sposób automatyczny. Muszą zaistnieć przesłanki, o których mowa w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowanie

Omówiony pokrótce zbiór dobrych praktyk FCT jest pożytecznym dokumentem. Ceny transferowe od strony prawnej zostały szczegółowo ujęte w stosowne ramy w ustawach o podatkach dochodowych. Jednakże w wielu aspektach normy te zbliżone są do klauzul generalnych, które muszą zostać wypełnione treścią.

Zatem pozostaje tu bardzo szerokie pole do interpretacji. Ich pozytywna rola polega na zbliżeniu poglądów dotyczących oddziaływania COVID-19 na podmioty powiązane i obowiązujące pomiędzy nimi ceny transferowe. Chodzi o zbliżenie stanowisk podatników i fiskusa. Czy można w tym dokumencie dostrzec jakiś minus? Niestety tak, choć nie dotyczy on jego istoty, lecz czasu pojawienia się. Pandemia COVID-19 wybuchła w marcu 2020 roku, a rekomendacje ujrzały światło dzienne dopiero we wrześniu 2021 roku.

Terminy na złożenie zarówno informacji o cenach transferowych, jak i na sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych zostały wydłużone, lecz nie na tyle, aby możliwe było skorzystanie z dobrodziejstwa rekomendacji i przygotowanie ich zgodnie z zawartymi w nich wytycznymi.