Jak rozliczać posiłki i pakiety medyczne dla pracowników w kosztach firmowych

Problem PIT/CIT

W jakich sytuacjach wydatki ponoszone na posiłki pracownicze mogą być bezpiecznie uznane za koszt podatkowy?

Czy pracodawca może uznać wydatki na opiekę zdrowotną rodzin pracowników za koszty uzyskania przychodów?

Problem VAT

Czy od nabytych usług medycznych dla pracowników przedsiębiorca odliczy VAT?

Czy od nabytych posiłków regeneracyjnych można odliczyć VAT?

Problem UOR/PKPiR

W jaki sposób ująć księgowo nabycie pakietów medycznych

PIT/CIT

Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Szczegółowe uregulowanie tej kwestii ustawodawca pozostawił w gestii Rady Ministrów. Delegacja ta została wykonana poprzez wydanie rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Posiłki wydawane są ze względów profilaktycznych w formie jednego dania gorącego w trakcie zmiany. Pracodawca ma taki obowiązek wobec pracowników zatrudnionych na otwartym powietrzu, w okresie zimowym, gdy temperatura spadnie poniżej 10°C. Pracodawca dostarcza gotowe posiłki regeneracyjne, a gdy nie ma takiej możliwości – ma obowiązek zapewnić spożycie ich w lokalu lub samodzielne przygotowanie ze składników przez siebie dostarczonych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wydatki ponoszone przez pracodawców w związku z obowiązkiem zapewnienia posiłków profilaktycznych, gdy jest to podyktowane wymogami bhp, mieszczą się w kategorii kosztów mających związek z osiągniętym przychodem.

Z drugiej zaś strony wydatek tego rodzaju spełnia przesłankę negatywną nieznajdowania się wśród kosztów podatkowych niemieszczących się tak w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, jak również art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli więc podatnik tego rodzaju wydatek odpowiednio udokumentuje, nie będą istniały formalne przeszkody uniemożliwiające zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT zwolnione są z tego podatku świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Jeżeli zatem pracodawca dokonuje na rzecz pracownika świadczeń na podstawie norm bhp, ich wartość nie zwiększa przychodów pracowniczych podlegających opodatkowaniu.

W niektórych branżach jest normą, iż pracodawca zapewnia pracownikom posiłki również wtedy, gdy nie jest do tego zobowiązany przepisami bhp. Z reguły jest to zapewnienie dostępu do przekąsek i napojów. Bywa że pracodawca zapewnia pracownikom posiłki, organizując np. katering w okresach wzmożonego wysiłku, np. pracy nad pilnym projektem czy w okresie bilansowym w komórce księgowej. Tego rodzaju działanie pracodawcy nie ma na celu zaspokojenia głodu czy pragnienia pracownika, jest to zapewnienie jak najwyższej efektywności w firmie, w szczególności w okresie dużego natężenia pracy lub konieczności pracy ponadnormatywnej. W praktyce sytuacje takie idą zwykle w parze.

W takiej sytuacji pracodawca przyjmuje na siebie dostarczanie pracownikom posiłków dobrowolnie. Nie oznacza to jednak, że nie powinno to uzyskać formy regulacji prawnych. Wprost przeciwnie.

W regulaminie pracy powinny zostać określone stanowiska pracy, na których pracownikom przysługują posiłki/napoje. Należy też precyzyjnie ustalić warunki, w których tego rodzaju benefity przysługują. Nie powinno to być pozostawione uznaniu pracodawcy, a odbyć się we współpracy z pracownikami. Najlepiej zagadnienie skonsultować ze związkami zawodowymi, o ile w firmie takowe funkcjonują.

Przytoczone wcześniej rozporządzenie w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów nie przewiduje sytuacji, gdy nie następuje porozumienie ze związkami zawodowymi bądź przedstawicielami załogi. Ponieważ przepisy milczą, to w przypadku braku takiego porozumienia należy przyjąć, iż pracodawca jest uprawniony do samodzielnego uregulowania omawianej kwestii.

Pamiętać trzeba, że w tylko przypadku, gdy pracodawca nie będzie zamierzał do negatywnej zmiany zakresu wydawania posiłków/napojów, wytyczonego ramami ustawowymi, będzie uprawniony do samodzielnego określenia zasad wydawania takich posiłków. Nie może bowiem pracownikom przysługiwać mniej niż zapewniają im normy prawne.

Skoro jest to obowiązek nałożony na pracodawcę przez przepisy, to nie może on domagać się od pracowników zwrotu wyłożonych niejako w ich imieniu środków. A więc w tym zakresie obowiązek spoczywa na pracodawcy i nie ma on możliwości przerzucenia go na pracowników. Pracodawca może jednak całkowicie dobrowolnie zaproponować pracownikom możliwość korzystania ze świadczeń w zakresie opieki zdrowotnej w innym znacznie szerszym zakresie. Opieka taka często obejmuje nie tylko swych pracowników, lecz jest też rozciągnięta na członków ich rodzin. W takim wypadku może zaistnieć wątpliwość, czy pracodawca może uznać takie wydatki za koszty uzyskania przychodów.

Przykład:

Pakiety medyczne dla rodzin pracowników

W jednostce Alfa zatrudnianie lekarza byłoby posunięciem nieracjonalnym. Zatem firma zawarła umowę o świadczenie usług medycznych z placówką oferującą w tym zakresie szeroki wybór usług, wykraczający zdecydowanie poza zakres medycyny pracy. Dzięki temu pracownicy mogą w takiej placówce korzystać z usług objętych jej zakresem. Przedmiotem umowy jest udzielanie świadczeń medycznych nie tylko pracownikom, ale również członkom ich rodzin oraz byłym pracownikom.

Ponieważ rozwiązanie takie stosują z reguły większe podmioty gospodarcze, funkcjonujące w formie spółki, przeanalizujemy w tym zakresie przepisy ustawy o CIT. Oczywiście zasady są identyczne w PIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze źródła przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko organów podatkowych w kwestii kosztów pracowniczych

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/4510-58/15/IZ z 10 kwietnia 2015 r. uznał, że do kosztów podatkowych zaliczyć należy tzw. koszty pracownicze. Te zaś obejmują głównie:

- wynagrodzenie zasadnicze wraz z premiami, nagrodami,

- wydatki wiążące się z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych zatrudnionych pracowników. 

Zdaniem fiskusa wyrażonym w ww. interpretacji nie ma żadnych wątpliwości, że tego rodzaju wydatek pracodawca ponosi na rzecz pracowników w trosce o zdrowie ich i ich rodzin. Tego rodzaju bezpieczeństwo socjalne przekłada się na wzrost lojalności wobec pracodawcy, to zaś przynosi efekt w postaci zwiększenia wydajności pracy pracowników, co w rezultacie przekłada się na zmniejszenie fluktuacji załogi.

Ponadto dbałość o stan zdrowia pracowników dająca efekt w postaci większej wydajności wpływa na polepszenie atmosfery w pracy, końcowo zaś na zwiększenie przychodów przedsiębiorcy, a to umożliwia zaliczyć ów wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Okiem fiskusa

Sporo wcześniej, bo już 13 grudnia 2010 r. ten sam organ podatkowy w interpretacji nr IBPBI/2/423-1160/10/PC rozpatrywał następujący stan faktyczny: podatnik ze swoich środków obrotowych finansował zakup pakietów medycznych dla pracowników, a ich zakres wykraczał poza wyznaczony normami bhp. Fiskus uznał, że wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie pracownikom opieki medycznej mogą mieć wpływ na efektywność wykonywanej pracy, co oznacza, iż poprzez pośrednie związanie wydatków z przychodami z działalności gospodarczej, stanowić one mogą koszty uzyskania przychodów.

Niezwykle ważna jest również interpretacja dyrektora KIS z 19 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.306.2019.3.MO. Fiskus wskazał w niej, że opłacenie przez przedsiębiorcę ubezpieczenia medycznego, będącego pozapłacowym elementem wynagradzania pracowników, spełnia warunki uznania takiego działania za koszty uzyskania przychodów.

W wyroku NSA o sygn. akt III FSK 966/18 z 13 listopada 2018 r. skład orzekający stwierdził, że do uznania wydatku za koszt konieczne jest zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, jak również odpowiednie udokumentowanie takiej operacji. Samo nabycie towaru czy usługi to za mało, aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że aby poniesiony wydatek na gruncie CIT mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, łącznie muszą być spełnione następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych,

- jest definitywny, czyli bezzwrotny,

- powstaje w związku z prowadzoną przez podatnika CIT działalnością,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

- został należycie udokumentowany,

- nie został wymieniony wśród kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Najważniejsza spośród powyższych w kontekście poruszanego zagadnienia wydaje się przesłanka celowości wydatku. Do jej spełnienia dochodzi, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem lub możliwością zaistnienia go, liczy się możliwość, a nie realny efekt.

Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu przyjąć należy wszelkie racjonalne oraz gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, która ma na celu powstanie przychodu lub zabezpieczenie działalności gospodarczej. Takie uprawnienie ma drugą stronę w postaci obowiązku wykazania zwrotu poniesionych kosztów oraz wykazanie okoliczności, iż ich poniesienie wpływa na wysokość osiągniętego przychodu lub stopień zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W opinii NSA wydatki na pakiety medyczne spełniają wszelkie warunki uznania za koszt podatkowy z poniższych przyczyn:

- powodują zmniejszenie nieobecności pracowników, ponieważ oni i ich rodziny bezproblemowo mogą uzyskać opiekę medyczną, co szybciej przywraca sprawność do pracy,

- wpływają na wzrost motywacji pracowników oraz poprawy wizerunku pracodawcy jako dbającego o pracowników,

- zapewniają lepszą atmosferę w miejscu pracy, co przekłada się na większe przychody przedsiębiorcy w przyszłości.

Przychylne podatnikom stanowisko sądownictwa administracyjnego w kwestii pakietów medycznych sądownictwo administracyjne już od dawna. Świadczy o tym choćby treść uchwały NSA o sygn. akt II FPS 1/10 z 24 maja 2010 r. Sąd uznał w niej, że korzyść jest obopólna – pracodawca uzyskuje lojalnych pracowników, którzy w razie zachorowania liczyć mogą na szybką fachową opieką.

Absencja w pracy oznacza bowiem dla pracownika zmniejszenie zarobków, a w drastycznych wypadkach nawet utratę pracy. Zdrowy pracownik jest natomiast dla pracodawcy realną wartością, wytwarzającą takie czy inne dobra. Chory natomiast wprost przeciwnie, generuje niejednokrotnie koszty finansowe. Można zatem uznać zapewnienie opieki medycznej pracownikom za zabezpieczenie przed poważnym ryzykiem.

Takie działanie ze strony pracodawcy stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenie. Sprowadza się ono do zagwarantowania pracownikom możliwości bezpłatnego korzystania z zakontraktowanych usług. Pracownik uzyska tego rodzaju uprawnienie, a placówka medyczna natomiast zobowiązuje się do pozostawania w gotowości do świadczenia usług, co jest właściwie istotą takiego działania. Nie chodzi tu o samo wykonanie usługi.

Zatem obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w chwili przypisania tych praw beneficjentowi (pracownikowi), a nie z momentem wykonania usługi medycznej. W praktyce może to mieć miejsce w momencie wpisania pracownika na listę osób uprawnionych do korzystania lub wręczenia karty legitymacyjnej do korzystania ze świadczeń.

NSA w wyroku z 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1208/09, uznał, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, stanowią dla pracowników uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie.

Takie postawienie sprawy przez NSA jest dla podatników wielce niekorzystne, ponieważ pracownik rzadko kiedy jest zainteresowany zapłatą podatku od czegoś, z czego nie korzysta, a jest przecież bardzo prawdopodobne, że świadczenia medycznego w ogóle nie wykorzysta, nie mając takiej potrzeby.

W kwestii tej NSA wyrażał też stanowisko odmienne. W wyroku o sygn. akt II FSK 1931/09 z 11 stycznia 2011 r. stwierdził, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i ich nieodpłatne otrzymanie. W przepisie tym wskazane są dwa sposoby zaistnienia przychodu:

- otrzymanie,

- postanowienie do dyspozycji.

W przypadku świadczenia nieodpłatnego muszą być one otrzymane faktycznie, inaczej niż pieniądze i wartości pieniężne, które wystarczy, że są postawione do dyspozycji.

VAT

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika podlega opodatkowaniu VAT.

Usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na trenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwolnione z podatku.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwolnione są również usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wolnych zawodów świadczone przez:

- lekarzy i lekarzy dentystów,

- pielęgniarki i położne,

- osoby wykonujące inne zawody medyczne.

W konsekwencji przedsiębiorca kupujący tego typu usługi dla swoich pracowników nie odliczy od nich VAT, gdyż po prostu go nie będzie.

Trzeba pamiętać, że podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od zakupu posiłków dla pracowników, jeżeli jest to związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Będzie tak przykładowo, gdy na pracodawcy ciąży obowiązek zapewnienia takich posiłków na podstawie przepisów bhp lub gdy zapewnia on posiłki swoim pracownikom podczas narad, szkoleń, spotkań służbowych. Jednak nawet prawny obowiązek zapewnienia posiłków regeneracyjnych nie oznacza, że podatnik zawsze odliczy VAT.

Należy bowiem pamiętać o zakazie odliczenia, przewidzianym w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że prawo do odliczenia VAT nie przysługuje od nabywanych przez podatnika usług hotelowych oraz gastronomicznych. W konsekwencji to ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług kateringowych, gdyż te nie są usługami gastronomicznymi.

UOR/PKPiR

Jeżeli pracodawca ponosi ciężar zakupu pakietów medycznych dla pracowników, to w księgach rachunkowych zalicza taki wydatek do działalności operacyjnej.

Ujmowane one powinny być na koncie 40-5 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” lub na odpowiednim koncie zespołu 5.

Ewidencja księgowa pakietów zakupionych dla pracowników:

FZ – faktura zakupowa dokumentująca nabycie pakietów medycznych

1) Wartość zobowiązania wobec dostawcy:

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” lub 24 „Pozostałe rozrachunki”.

2) Zaliczenie wydatku w koszty działalności operacyjnej:

Wn konto 40-5 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”,

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

3) Równolegle, gdy jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach 4-5:

Wn konto 50 „Koszty działalności podstawowej – produkcyjnej” lub 55 „Koszty zarządu”,

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

Ujęcie posiłków dla pracowników w PKPiR zależy od tego, czy są one kosztami podatkowymi. Jeśli nie – to oczywiście nie wymagają one ujawnienia w PKPiR. Jeśli natomiast spełniają one warunki do uznania ich za koszt podatkowy, wówczas wpisujemy ją w kolumnie 13 PKPiR.

Zapamiętaj!

Wydatki ponoszone przez pracodawców w związku z obowiązkiem zapewnienia posiłków profilaktycznych, gdy jest, podyktowane wymogami bhp, mieszczą się w kategorii kosztów mających związek z osiągniętym przychodem.

Pracodawca powinien w regulaminie pracy określić stanowiska pracy, na których pracownicy powinni otrzymać posiłki i napoje, wraz ze wskazaniem warunków uzasadniających zapewnienie posiłków.

W kategorii kosztów pracowniczych mieszczą się jednak również wydatki poczynione na zakupy pakietów medycznych dla pracowników i ich rodzin. Jest to bowiem świadczenie nierozerwalnie związane ze stosunkiem pracy z jednej strony, a z drugiej zaś istnieje bezpośredni związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością.

W opinii NSA wydatki na pakiety medyczne spełniają wszelkie warunki uznania za koszt podatkowy z poniższych przyczyn:

– powodują zmniejszenie nieobecności pracowników, ponieważ oni i ich rodziny bezproblemowo mogą uzyskać opiekę medyczną, co szybciej przywraca sprawność do pracy,

– wpływają na wzrost motywacji pracowników oraz poprawy wizerunku pracodawcy jako dbającego o pracowników,

– zapewniają lepszą atmosferę w miejscu pracy, co przekłada się na większe przychody przedsiębiorcy w przyszłości.

Prawo do odliczenia nie przysługuje od nabycia usługi gastronomicznej, tj. w przypadku, gdy pracodawca umożliwia pracownikom korzystanie z posiłków profilaktycznych, np. w punktach gastronomicznych. Zakaz ten nie dotyczy zakupu usług cateringowych, ponieważ nie są one usługą gastronomiczną.