Zobacz, jakie skutki podatkowe wywołuje wniesienie wkładu pieniężnego

Analizując omawianą kwestię, trzeba mieć na uwadze, iż w ustawie o CIT brak jest regulacji wskazujących na powstanie przychodu po stronie spółki kapitałowej, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale innej spółki kapitałowej w drodze wkładu pieniężnego, który będzie równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie będzie niższy od wartości rynkowej obejmowanych udziałów.

Ustawa o CIT nie definiuje także pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa – w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na gruncie których spółki są tworzone.

Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o CIT należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis (sensu) przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek. Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań; moneta lub banknot obiegowy. Z kolei niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, inny niż pieniężny (Słownik języka polskiego PWN).

Należy zatem uznać, że wkład pieniężny to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych, wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego. Z kolei wkład niepieniężny to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa np. pojazdy, nieruchomości czy udziały w innych spółkach).

Trzeba mieć na uwadze, iż jedyną regulacją w katalogu przychodów, dotyczącą powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w drodze wkładów, jest art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Stanowi on, iż za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki wymienionej w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, wkładu niepieniężnego.

Należy jednak zauważyć, że regulacja ta odwołuje się jedynie do wkładów niepieniężnych. Nie dotyczy natomiast wkładów o charakterze pieniężnym.

Zastosowania nie znajdzie tu także art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu przychodem jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze – przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Jednak także i ta regulacja podobnie jak art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odwołuje się wyłącznie do wkładów niepieniężnych, które w analizowanej sytuacji nie wystąpią (analizujemy tylko kwestię wkładu pieniężnego).

W analizowanym przypadku nie znajdą również zastosowania przepisy ustawy o CIT, dotyczące powstania przychodu z tytułu otrzymania częściowo nieodpłatnych świadczeń. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest także wartość otrzymanych rzeczy lub praw (a także wartość innych świadczeń w naturze) – w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie (a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń). Wyjątkiem są świadczenia związane z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej, z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według ww. zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze – w tym nieodpłatnych świadczeń – ustala się:

- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według ww. zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Do przychodów podatkowych z tytułu otrzymania częściowo nieodpłatnych świadczeń zalicza się tylko te przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem każde przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Zasadniczo więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika i jednocześnie podatnik może nim rozporządzać jak właściciel. Stanowisko to potwierdził dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.144.2022.1.MKU.

Trzeba również mieć na uwadze, iż cechą udziałów jest to, iż generują one dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na objęcie udziałów. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów za wkład pieniężny.

W art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT ustawodawca zawarł regulacje wskazujące na moment potrącalności kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Podsumowując, powyżej wskazana argumentacja pozwala jednoznacznie przyjąć, że objęcie udziałów w kapitale spółki kapitałowej w drodze wkładu pieniężnego, który jest równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy od wartości rynkowej obejmowanych udziałów, nie spowoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu w momencie objęcia udziałów.

Zasadność tego stanowiska potwierdził także fiskus w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w podobnych stanach faktycznych na gruncie ustawy o PIT. Należy przy tym podkreślić, że regulacje ustawy o PIT w omawianym zakresie zawierają analogiczne regulacje, jak ma to miejsce w ustawie o CIT.