Poznaj zasady opodatkowania zagranicznych dochodów polskiego podatnika

Problem: Spółka wykonuje prace budowlano-montażowe. Prowadzi działalność na terytorium Polski oraz realizuje kontrakty zagraniczne. Jeden z kontraktów wykonywano na terytorium Finlandii. Spółka rozliczyła podatek dochodowy w Finlandii z tytułu prac wykonywanych w tym państwie. Kontrakt fiński przyniósł w 2020 roku stratę. Czy można uwzględnić stratę w składanym w Polsce rozliczeniu podatku dochodowego spółki za 2020 rok?   

Rozwiązanie: W rozliczeniach 2020 roku do zysków przedsiębiorstwa uzyskiwanych przez spółkę za pośrednictwem fińskiego zakładu (placu budowy) jako metoda unikania podwójnego opodatkowania znajduje zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W konsekwencji spółka uwzględni stratę z kontraktu fińskiego w ramach jej dochodu całkowitego, czyli całości dochodów krajowych i zagranicznych. Oznacza to, że strata ta  pomniejszy podstawę opodatkowania.   

Plac budowy, budowa, montaż lub instalacja, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, stanowi zagraniczny zakład. Definicja ta znajduje zastosowanie, o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadzają kryterium czasowe (przeważnie 12-miesięczne). Jego przekroczenie powoduje, że obecność (aktywność) przedsiębiorcy z jednego państwa w drugim państwie skutkuje powstaniem w nim zakładu. Podobnie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Finlandią przewiduje, że plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy. W konsekwencji, o ile prowadzenie prac budowlano-montażowych w Finlandii przekroczy 12 miesięcy, w państwie tym dojdzie do utworzenia zagranicznego zakładu spółki. 

Powstanie zagranicznego zakładu oznacza, że zyski, jakie przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie osiąga za pośrednictwem zakładu w drugim państwie, podlegają opodatkowaniu także w tym drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W efekcie spółka z siedzibą w Polsce, a więc podlegająca w Polsce (w państwie rezydencji) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Dodatkowo w zakresie dochodów uzyskiwanych z kontraktu fińskiego, podlega opodatkowaniu także w Finlandii, jako w państwie źródła (położenia zakładu). 

Opodatkowanie podatnika prowadzącego zagraniczny plac budowy w państwie siedziby oraz w państwie źródła (położenia zakładu) prowadziłoby do opodatkowania tego samego dochodu w dwóch państwach. Jakie zastosować zasady opodatkowania zagranicznych dochodów polskiego podatnika, aby uniknąć tego skutku? Umowy podatkowe łączące Polskę z poszczególnymi państwami zawierają postanowienia dotyczące unikania podwójnego opodatkowania.

Jedną z dwóch (alternatywnych) metod unikania podwójnego opodatkowania stosuje się wówczas, gdy ten sam dochód, zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może podlegać opodatkowaniu w dwóch państwach.

Zastosowanie metody wyłączenia, jako metody unikania podwójnego opodatkowania, na gruncie przepisów krajowych oznacza, że do przychodów uzyskanych za pośrednictwem zagranicznego zakładu znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku.

W konsekwencji, stosując tę metodę, podatnik prezentuje w zeznaniu podatkowym przychody i koszty alokowane do zagranicznego zakładu, odpowiednio jako przychody zwolnione z podatku oraz koszty uzyskania przychodów związane z przychodami zwolnionymi z podatku, które nie były uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania.

Metoda wyłączenia dotyczy dochodu. Podatnik, który stosując tę metodę musi określić (wyliczyć) dochód, jaki zostaje objęty zwolnieniem z podatku w Polsce (państwie rezydencji). Wyliczenie to powinno nastąpić na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym w Polsce. Dochodu tego nie należy natomiast wyliczać zgodnie z przepisami państwa źródła (położenia zakładu), w którym go uzyskano.

Dochód zwolniony z podatku w Polsce jest określany (wyliczany) z uwzględnieniem wszystkich przepisów, definiujących w szczególności przychody dla celów podatkowych i moment ich uzyskania oraz określających koszty uzyskania przychodów, moment ich poniesienia i potrącenia.

Oznacza to, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), koszty te powinno się potrącać proporcjonalnie do uzyskiwanego przychodu. Bez względu na to, jakie reguły potrącania tych kosztów obowiązują przy wyliczaniu podatku w państwie źródła (położenia zakładu), zgodnie z przepisami tego państwa.

W przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Finlandią w 2019 r. zastosowanie znajdowała metoda wyłączenia, jako metoda podwójnego opodatkowania. 

W przypadku stosowania metody wyłączenia strata zagranicznego zakładu nie wpływa na kwotę zobowiązania podatkowego uiszczanego w Polsce. Wynika bowiem z kosztów uzyskania przychodów, które związane są z przychodami zwolnionymi z podatku, nieuwzględnianymi przy ustalaniu dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania. W konsekwencji, strata zagranicznego zakładu spółki (z przykładu 1. za 2019 r. w kwocie 100.000 zł – nie będzie uwzględniania (potrącana) przy wyliczaniu dochodu spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce za 2019 r.

Metoda odliczenia, w przeciwieństwie do metody wyłączenia, nie dotyczy dochodu, lecz podatku. Na gruncie ustawy o CIT jej stosowanie oznacza, że dochody (przychody) uzyskane poza terytorium Polski łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. Następnie, od podatku obliczonego od łącznej sumy tych dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie.

Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (stąd jest to metoda odliczenia proporcjonalnego). 

Istotą metody odliczenia, jako metody unikania podwójnego opodatkowania, jest łączenie dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Polski z dochodami (przychodami) zagranicznymi. Podatek oblicza się od łącznej sumy tych dochodów. Także w przypadku stosowania tej metody dochód osiągnięty poza terytorium Polski powinien być określony (wyliczony) zgodnie z przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem dochodowym w Polsce.

Dopiero w kolejnym etapie dokonuje się pomniejszenia o podatek zapłacony za granicą. Ponownie oznacza to w szczególności, iż w przypadku kosztów bezpośrednich, koszty te powinny być potrącane proporcjonalnie do uzyskiwanego przychodu. Dzieje się to bez względu na to jakie reguły potrącania tych kosztów obowiązują przy wyliczaniu podatku dochodowego w państwie źródła (położenia zakładu), zgodnie z przepisami tego państwa.

W przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Finlandią w 2020 roku zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, jako metoda unikania podwójnego opodatkowania (zastępując metodę wyłączenia). Zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania w umowie z Finlandią nastąpiła zgodnie z postanowieniami Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu  24 listopada 2016 r. (tzw. Konwencja MLI).

Gdy stosowana jest metoda odliczenia, strata zagranicznego zakładu wpływa na kwotę zobowiązania podatkowego uiszczanego w Polsce. Zatem strata zagranicznego zakładu spółki (z przykładu 2.) za 2020 r., wynosząca 20.000 zł – będzie uwzględniania przy wyliczaniu łącznego dochodu spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce za 2020 r.

W przypadku metody odliczenia, dokonując rozliczenia podatku w Polsce, sumowaniu podlegają wszystkie przychody i koszty jednostki (w tym przypisane do zagranicznego zakładu). Dzieje się tak również w sytuacji, gdy koszty zagranicznego zakładu przewyższają przychody tego zakładu.

Ustawa o CIT nie przewiduje wprost możliwości bezpośredniego odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w państwie, z którym stonowana jest metoda odliczenia. Jednak taka strata, przez konieczność zsumowania przychodów osiągniętych przez zagraniczny zakład z przychodami osiągniętymi w Polsce, a także łącznego ujęcia kosztów uzyskania tych przychodów – ma wpływ na wysokość wykazywanego dochodu (straty) w polskim zeznaniu podatkowym.   

Prawidłowość przedstawionego sposobu rozliczeń znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidulanej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2021 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.565.2020.2.MS). Interpretacja ta odnosi się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Finlandią i rozliczeń polskiego podatnika posiadającego zakład w tym państwie, za 2020 r., a więc po zmianie metody unikania podwójnego opodatkowania (z metody wyłączenia na metodę odliczenia).

Organ podatkowy zaakceptował stanowisko wnioskodawcy. Zgodnie z nim w CIT-8 za 2020 rok podatnik może wykazać jako koszty podatkowe uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (lub straty), koszty bezpośrednio związane z przychodami fińskiego zakładu, które zostały poniesione w 2019 roku, lecz nie zostały wykazane w CIT-8 za 2019 rok – ze względu na nieosiągnięcie przez wnioskodawcę w 2019 rok  odpowiednio wysokich przychodów z projektu fińskiego.